Johtamis- ja hallintotyön laskutus toisen yhtiön kautta

Kirjoittaja: Tommi Kumpuniemi

Yrityksissä on arkipäiväistynyt malli, jossa omistaja- tai lähipiiriyhtiö laskuttaa tarkastettavaa yhtiötä "hallinnosta", "johtamisesta" tai management-feestä. Muoto voi olla siisti: sopimus, markkinaehtoinen hinnoittelu ja lasku oikealta y-tunnukselta. Silti verotuksessa varsinainen kysymys ei ole muoto vaan se, mitä tosiasiassa on tehty, kuka työn on tehnyt ja missä roolissa.

Tässä kohtaa rajanveto on käytännössä kaksijakoinen. Jos laskutuksen tosiasiallinen sisältö on hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan tehtävää, verokohtelu ankkuroituu pitkälti lakiin ja vakiintuneeseen tulkintaan. Jos taas kyse on muusta työstä tai palvelusta, joudutaan takaisin kokonaisarviointiin, jossa työn sisältö, suorittamistapa ja henkilön asema ratkaisevat.

Mitä laki sanoo: ennakkoperintälain 13 § määrittelee rajan

Ennakkoperintälain 13 §:llä on keskeinen merkitys johtamis- ja hallintotyön verotuksessa. Säännös määrittää, milloin suoritusta pidetään palkkana ennakonpidätystä toimitettaessa ja samalla se ohjaa myös tuloverotuksessa sovellettavaa tulolajia.

Lain 13 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan palkkana pidetään hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkiota.

Tämä lain tasoinen lähtökohta tekee hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan tehtävistä verotuksessa henkilökohtaisia, vaikka laskutus olisi järjestetty osakkaan omistaman yhtiön kautta. Kyse ei siten ole pelkästään Verohallinnon ohjeistuksesta tai tulkintakäytännöstä, vaan nimenomaisesta lain säännöksestä.

Hallituksen jäsenen palkkio: laskutusketju ei muuta luonnetta

Verotuksessa ratkaisevaa ei ole se, kuka laskun lähettää, vaan se, mistä työstä korvaus maksetaan.

Hallituksen jäsenyys on henkilökohtainen tehtävä. Siksi siitä maksettu palkkio on hallitukseen nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa riippumatta siitä, ohjataanko maksu hänen omalle yhtiölleen tai muulle taholle.

Verohallinto on linjannut asian selkeästi, ja samaa periaatetta on sovellettu myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2011:31. Tapauksessa katsottiin, että korvaus oli hallitukseen nimetyn henkilön palkkaa, vaikka työ oli muotoiltu lyhytaikaiseksi konsultointitoimeksiannoksi ja laskutettu tämän omistaman osakeyhtiön kautta. Myöskään laskun otsikko tai kuvaus ei ratkaise asiaa. Jos laskulla puhutaan esimerkiksi hallinnosta tai konsultoinnista, mutta työn todellinen sisältö on hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan rooliin kuuluvaa johtamista ja päätöksentekoa, kyse on verotuksessa palkasta.

Toimitusjohtajan palkkio – sama logiikka, vieläkin suoremmin

Toimitusjohtajan osalta verotuksen linja on jopa hallituksen jäsentä selkeämpi. Toimitusjohtajan tehtävä on henkilökohtainen, eikä sitä voida siirtää yhtiölle laskutettavaksi. Korkein hallinto-oikeus vahvisti tämän ratkaisussa KHO 2013:1. Ratkaisun mukaan toimitusjohtajan tehtävästä maksettu korvaus on aina toimitusjohtajaksi nimetyn luonnollisen henkilön palkkaa riippumatta siitä, kenelle maksu ohjataan.
Tämä tarkoittaa, ettei merkitystä ole sillä, laskuttaako työn toimitusjohtajan oma osakeyhtiö tai muu taho. Kun työ perustuu toimitusjohtajan asemaan, korvaus on verotuksessa palkkaa.
Koska kyse on palkasta, maksajalle syntyvät myös palkkamaksamiseen kuuluvat velvoitteet, kuten ennakonpidätys ja työnantajan sairausvakuutusmaksu.

Missä raja kulkee: palkkaa vai lasku?

Käytännössä yhtiön hyväksi tehtävä työ ei jakaudu selkeisiin lokeroihin. Sama henkilö voi osallistua johtamiseen, päätöksentekoon, ohjaukseen ja käytännön tekemiseen — usein vielä saman päivän aikana.
Verotuksessa ratkaisevaa ei kuitenkaan ole se, millä nimikkeellä työ on kuvattu tai millainen lasku on lähetetty, vaan työn tosiasiallinen sisältö ja luonne.
Verohallinnon ohje määrittää hallituksen jäsenen ja toimitusjohtajan palkkion veroluonteen perusasetelman. Se ei kuitenkaan tarkoita, että kaikki yhtiön hyväksi tehty työ olisi automaattisesti palkkaa, jos työ ei tosiasiallisesti kuulu hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan tehtäväkenttään.
Rajanveto perustuu kokonaisarvioon. Keskeisiä kysymyksiä ovat muun muassa: mitä työtä on tosiasiallisesti tehty mihin tehtävään henkilö on nimetty millä toimivallalla ja vastuulla työ on tehty perustuuko työ yhtiöoikeudelliseen asemaan vai erilliseen palveluun
Pelkkä markkinaehtoinen hinnoittelu, huolellinen sopimus tai laskutustapa ei yksin ratkaise työn verotukselliseen käsittelyyn liittyvää luonnetta - jos työ tosiasiassa kuuluu hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan henkilökohtaiseen tehtäväkenttään.

Verovelvoitteet voivat realisoitua taannehtivasti

Johtamis- ja hallintotyön verotusta voidaan usein jossain määrin selkeyttää huolellisella ennakkovalmistautumisella ja sopimusrakenteilla. Täyttä varmuutta niillä ei kuitenkaan saavuteta.
Vaikka Verohallinto on tarkentanut kantaansa, aiheeseen ei edelleenkään liity yksityiskohtaisia rajanvetoja tai yleisesti sovellettavia kriteereitä. Oikeuskäytäntöä on verraten vähän, eikä sen perusteella ole muodostunut täysin ennakoitavaa mallia kaikkiin tilanteisiin.
Tämän vuoksi ratkaisut perustuvat usein tapauskohtaiseen kokonaisarvioon. Käytännössä tämä tarkoittaa, että lopullinen tulkinta voi syntyä vasta jälkikäteen — esimerkiksi verotarkastuksen yhteydessä.
Jos laskutettu työkorvaus todetaan myöhemmin henkilökohtaiseksi tuloksi, voivat sekä suorituksen maksaja että saaja kohdata merkittävät, taannehtivat veroseuraamukset. Kyse on aidosta veroriskistä.
Asian haastavuutta korostaa se, ettei aiheeseen liity yksiselitteistä ja yleisesti sovellettavaa linjaa, vaan ratkaisut tehdään kokonaisarvioinnin perusteella usein vasta jälkikäteen.
Tämän vuoksi sitovan ennakkoratkaisun pyytäminen Verohallinnolta voi olla perusteltu keino lisätä ennakoitavuutta tilanteissa, joissa toimintamalli ja työn sisältö sijoittuu lähelle hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan tehtäväkenttää.

Lähteet

Tommi Kumpuniemi
Seuraava

Oman pääoman menettäminen osakeyhtiössä